Hoje analisaremos o entendimento do Carf envolvendo lançamentos com base em depósitos bancários, em especial na pessoa jurídica, também com ênfase na obtenção dos extratos pelo Fisco.
O dispositivo legal que rege o tema é antigo: o art. 42 da Lei nº 9.430, de 1996.
A partir da edição dessa norma, estabeleceu-se uma presunção de omissão de receitas (com suas repercussões tributárias) sempre que o titular da conta bancária, regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos creditados em sua conta de depósito ou de investimento.
A inversão legal do ônus da prova é perfeitamente aceita por nosso ordenamento jurídico, estando regulada também no artigo 374, inciso IV, do Código de Processo Civil (CPC/2015), aplicado subsidiariamente ao Decreto nº 70.235/1972 no Processo Administrativo Fiscal.
O CTN define em seus artigos 43, 44 e 45 o fato gerador, a base de cálculo e os contribuintes do IR. De acordo com o artigo 44, a tributação da renda não se dá apenas sobre rendimentos reais, mas, também, sobre os arbitrados ou presumidos por sinais indicativos de sua existência.
A presunção em favor do Fisco transfere ao contribuinte o ônus de elidir a imputação, mediante a comprovação, no caso, da origem dos recursos utilizados para efetuar os depósitos bancários. Trata-se, afinal, de presunção relativa, passível de prova em contrário.
É função do Fisco, entre outras, comprovar o crédito dos valores em contas de depósito ou de investimento e intimar o titular da conta bancária a apresentar os documentos, informações e esclarecimentos, com vistas à verificação da ocorrência de omissão de receitas de que trata o artigo 42 da Lei nº 9.430/96. Contudo, a comprovação da origem dos recursos utilizados nessas operações é obrigação do contribuinte.
Não comprovado-a, o Fisco deve considerar os valores depositados em conta bancária como receita, efetuando o lançamento do imposto e contribuições correspondentes.
A matéria já foi alvo de intensos debates que redundaram na edição de uma série de Súmulas pelo Carf.
Afora essas questões já sedimentadas no Carf, há ao menos duas outras discussões que merecem destaque: a primeira dela diz respeito às hipóteses em que o contribuinte consegue demonstrar que sua atividade operacional provém de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring); o segundo ponto diz respeito ao rito para obtenção dos extratos bancários diretamente pelo Fisco com base na Lei Complementar nº 105/2001 e no Decreto nº 3.724/2001.
No que diz respeito às pessoas jurídicas que alegam desenvolver atividades de factoring, o primeiro precedente sobre o tema é antigo (Acórdão 108-09.632, sessão de 25/06/2008), concluindo-se que havendo nos autos provas robustas de que o contribuinte exercia a atividade de factoring, a base tributável deveria ser apurada mediante a aplicação, sobre o valor dos depósitos/créditos bancários, do “Fator de compra”, indicador publicado diariamente pela ANFAC/Associação Nacional das Sociedades de Fomento Mercantil -Factoring e que serve de referência para os negócios de fomento no país. Segundo esse raciocínio, como o “Fator ANFAC” constituiria um preço de referência para o mercado nas suas relações com as empresas-clientes, sendo comumente utilizado para a precificação da compra de créditos, computando-se, inclusive, todos os itens de custeio de uma sociedade de fomento, a multiplicação desse fato sobre os créditos em conta-corrente de uma empresa de factoring seria essencial para se presumir a receita auferida pelo contribuinte. Acompanhando esse mesmo raciocínio temos os Acórdãos 108-09.796 (sessão de 18/12/2008), 1402-001.885 (sessão de 27/11/2014) e 1301-002.972 (sessão de 11/04/2018).
É importante ainda ressaltar que, mesmo para a corrente que defende a aplicação de tal índice na quantificação das receitas omitidas, não basta a mera argumentação do contribuinte de que exerceria a atividade de factoring, mas sim provas efetivas desse desempenho, tal qual decidido no Acórdão 1402-003.349 (sessão de 15/08/2018) no sentido de que improcede a substituição da base de cálculo, apurada pelos depósitos bancários de origem não comprovada, por suposta margem de lucro considerada a diferença entre o valor de face e o valor de venda do título de crédito à empresa de factoring ou eventual aplicação do “Fator ANFAC”, se ausentes elementos que permitam aferir e comprovar que a efetiva atividade do contribuinte era a de fomento mercantil.
Por outro lado, nos Acórdãos 1401-001.455 e 1401-001.456 (sessão de 10/12/2015) entendeu-se que no caso de receitas decorrentes da atividade de factoring, inexistiria fundamento legal à pretensão do contribuinte em utilizar os índices publicados pela ANFAC para quantificação das receitas omitidas, concluindo-se que ele seria mero parâmetro orientador da atividade de factoring, não podendo servir como índice capaz de revelar o lucro apurado por uma entidade que desenvolva o fomento mercantil.
Por oportuno, frisa-se que, até o momento, a 1ª Turma da CSRF ainda não se debruçou sobre o tema, não podendo se afirmar, conforme analisado alhures, a existência de jurisprudência pacífica sobre esse ponto.
Pois bem, o segundo tema a ser abordado diz respeito à obtenção dos extratos bancários diretamente pelo Fisco.
Sobre essa matéria, a LC nº 105, de 2001, outorgou poderes à Administração Tributária para requisitar a movimentação financeira dos contribuintes diretamente às instituições financeiras.
Sobre a constitucionalidade dessas normas, o Carf já pacificou seu entendimento, por meio da Súmula nº 2, de que não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.
De todo modo, analisando o tema, o STF, no julgamento do RE 601314, e nas ADIs 2390, 2386, 2397 e 2859 garantiu ao Fisco o acesso a dados bancários dos contribuintes sem necessidade de autorização judicial, nos termos da LC nº 105 e do Decreto nº 3.724, de 2001.
Superada a questão da constitucionalidade das normas, convém ressaltar que o art. 6º da LC nº 105, de 2001, dispõe que o Fisco somente poderá examinar documentos, livros e registros de instituições financeiras, quando houver processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso e tais exames sejam considerados indispensáveis pela autoridade administrativa competente.
A fim de regulamentar o art. 6º da LC nº 105/2001, o Poder Executivo editou o Decreto nº 3.724, de 2001, relativamente à requisição, acesso e uso, pela RFB, de informações referentes a operações e serviços das instituições financeiras e das entidades a elas equiparadas. Em seu artigo 3º, o citado Decreto listou em quais hipóteses os exames das informações bancárias pelos Auditores Fiscais da RFB serão considerados indispensáveis.
Conforme se observa, para que a autoridade fiscal possa requerer informações de determinado contribuinte diretamente às instituições financeiras este deve estar sob procedimento fiscal, o exame deverá ser considerado indispensável, enquadrando-se o caso concreto em uma das 12 hipóteses contidas no art. 3º do Decreto nº 3.724/2001, e o contribuinte deve ter sido previamente intimado a apresentar tais informações e assim não tenha procedido. Além disso, a emissão da RMF deverá se basear em relatório circunstanciado elaborado pela autoridade fiscal, no qual se demonstre tratar-se de situação enquadrada em hipótese de indispensabilidade (observado o princípio da razoabilidade), nos termos dos §§ 5º e 6º do art. 4º do Decreto nº 3.724/2001.
Em relação ao citado relatório circunstanciado em que deve se basear a expedição da RMF (incluindo-se a menção à hipótese de sua indispensabilidade), nas Resoluções nº 1302-00.021 (sessão de 03/11/2009) e nº 1301-000.588 (sessão de 15/05/2018), entendeu-se que tal documento é essencial ao pleno exercício de defesa do contribuinte, determinando-se que, antes do julgamento, o feito fosse convertido em diligência a fim de que esse relatório fosse disponibilizado ao contribuinte para que esse pudesse se manifestar a respeito da regularidade na emissão da RMF. Nessa última decisão, destaca-se ainda o entendimento firmado de que esses dispositivos devem ser interpretados de forma restritiva por envolver informações protegidas pelo sigilo de dados que, em se tratando de pessoas físicas, podem inclusive violar a intimidade do sujeito passivo.
Por outro lado, no Acórdão 1102-001.017 (sessão de 12/02/2014), entendeu-se que o referido relatório circunstanciado é um instrumento de cunho informativo destinado a subsidiar a decisão daquele que é responsável pela expedição da RMF, não acarretando a sua ausência dos autos cerceamento do direito de defesa do contribuinte ou
qualquer outra nulidade, uma vez que a expedição da RMF presume a
indispensabilidade das informações requisitadas, nos termos do § 8º do art. 4º do Decreto nº 3.724/2001.
No que diz respeito à continuidade do julgamento dos processos a que se referem as citadas Resoluções, no retorno dos autos ao Carf, constatou-se que a hipótese para emissão da RMF estaria calcada no inciso II do art. 3º do Decreto nº 3.724/2001 (hipóteses previstas no art. 33 da Lei nº 9.430, de 1996). Nos relatórios circunstanciados que embasaram a emissão das respectivas RMF constava, mais precisamente, que no art. 33, inciso I, caracterizaria embaraço à Fiscalização a negativa não justificada de exibição de livros e documentos em que se assente a escrituração das atividades do sujeito passivo, bem como pelo não fornecimento de informações sobre movimentação financeira, e não tendo o contribuinte apresentado os extratos bancários requeridos, restaria configurada a hipótese de indispensabilidade das informações diretamente às instituições financeiras.
Com base nessa informação, no Acórdão 1302-000.489, decidiu-se por cancelar a infração referente à omissão de receitas, firmando-se o entendimento de que a emissão da RMF com base em suposto “embaraço à Fiscalização”, seria necessário o aporte de documentação capaz de indicar condutas que permitissem concluir pela intenção deliberada do contribuinte de obstaculizar o andamento da ação fiscal (embaraço), sendo insuficiente, à evidência, a mera comprovação do não atendimento de intimação para apresentar extratos bancários, pois se tal entendimento prevalecesse, todas as demais hipóteses previstas no art. 3º do Decreto nº. 3.724/2001 seriam dispensáveis, bastando-se intimar o contribuinte a apresentar os documentos bancários e, uma vez não tendo sido apresentada resposta satisfatória, expedir a competente requisição aos estabelecimentos bancários.
Seguindo essa mesma linha de raciocínio, no Acórdão 1301-003.904, entendeu-se que, naquele caso concreto, a emissão da RMF não teria se dado com base em mera negativa do contribuinte na apresentação dos extratos bancários, mas sim diante de atitude recalcitrante do fiscalizado que, intimado e reintimado, teria deixado de apresentar, durante o procedimento fiscal, todos os livros contábeis e fiscais e a documentação solicitada pela autoridade fiscal, incluindo-se os extratos bancários, restando configura a hipótese de “embaraço à Fiscalização”. Nessa decisão, convém ainda destacar a interpretação dada ao § 8º do art. 4º do Decreto nº 3.724/2001: no que diz respeito à presunção de indispensabilidade das informações requisitadas em RMF, essa seria dirigida à instituição financeira requerida, a fim de que não se oportunizasse a terceiros a possibilidade de se questionar a legalidade da requisição efetuada pela autoridade fiscal, não se aplicando tal restrição ao contribuinte sob procedimento fiscal, uma vez que tal interpretação implicaria evidente cerceamento ao exercício de seu direito à ampla defesa. Com efeito, esse entendimento contrapõe-se àquele esposado no referido Acórdão 1102-001.017.
Do Acórdão 3301-005.617 (sessão de 29/01/2019), extrai-se que a necessidade de intimação prévia para apresentação de extratos e demais documentos bancários antes expedição da RMF somente poderia ser arguida pelo contribuinte autuado caso a RMF dissesse respeito aos seus próprios extratos bancários, não se permitindo tal questionamento em caso de a requisição referir-se a documentos de terceiros que realizaram operações com o contribuinte sob fiscalização.
A respeito da necessidade de o relatório circunstanciado compor o processo administrativo fiscal, no Acórdão 1401-003.651 (sessão de 14/08/2019), entendeu-se que como constava no relatório fiscal que a RMF teria sido emitida por agente competente e nas situações previstas na legislação, de forma a possibilitar ao contribuinte aferir a legalidade do procedimento administrativo, não haveria que se falar em nulidade do procedimento, ainda que não constasse nos autos o citado relatório.
Já no Acórdão 1301-003.764, o colegiado cancelou a exigência em razão de, mesmo em sede de diligência, não ter sido localizado e disponibilizado ao contribuinte cópia do relatório circunstanciado que motivou a emissão da RMF. Entendeu-se, assim, que houve nulidade na obtenção dos extratos bancários, e, por consequência, ausência de provas lícitas de omissão de receitas. Nesse julgado, o voto condutor do aresto salienta a importância do Decreto nº 3.724/2001, a ponto de o STF, no julgamento da ADI 2.859-DF, ao declarar constitucional o direito do Fisco ao acesso à movimentação financeira do contribuinte, fazer menção expressa no sentido de que as autoridades fiscais dos Estados e Municípios somente poderão acessar diretamente estas informações quando os respectivos poderes executivos editarem regulamentos semelhantes ao citado Decreto Federal.
Por outro lado, sobre o tema foram identificados apenas dois pronunciamentos das turmas que compõem a CSRF: enquanto no Acórdão 9202-003.897 (sessão de 13/04/2016), entendeu-se não existir vícios tanto no relatório circunstanciado quanto na própria RMF, no Acórdão 9202-007.438 (sessão de 12/12/2018), a 2ª Turma pronunciou-se no sentido de que embora a expedição da RMF deve ser precedida de intimação ao sujeito passivo para prestar informações sobre a sua movimentação financeira, a legislação não estipularia a quantidade de intimações a serem feitas pela Fiscalização, e, uma vez tendo o contribuinte sido intimado a prestar as informações sobre movimentação financeira, e não o fazendo a contento, restaria caracterizado o “embaraço à Fiscalização”.
Conforme se observa, em que pesem os inúmeros enunciados de Súmula sobre o tema, há ainda matérias controvertidas envolvendo a exigência de tributos com base em omissão de receitas decorrentes da presunção legal a que se refere o art. 42 da Lei nº 9.430/96, não só no que diz respeito a sua aplicação em casos específicos, como também no correto rito processual para obtenção das informações bancárias dos contribuintes, pelo Fisco, diretamente das instituições financeiras.
Fonte: Site Consultor Jurídico